PKF Wallast Adviesreeks - Belastingafstel

“Belastingafstel”, een gewaagde titel in het huidige tijdsgewricht zult u misschien denken, maar wellicht dat juist het huidige tijdsgewricht een goede aanleiding is om aan dit onderwerp aandacht te besteden. Er is ons inziens niets mis mee om met een kritisch oog naar belastingposities te kijken. Er is veel voor te zeggen dat een ieder zijn “fair share” moet bijdragen. Wat dat dan precies is, is tijdsafhankelijk en voor discussies vatbaar. Bedacht dient hierbij te worden dat bijvoorbeeld de vennootschapsbelasting niet de enige belasting is, maar dat er nog vele andere zijn.

 

We beperken ons in deze uitgave tot de nationale praktijk. Internationale structuren en verhoudingen blijven daarom buiten beschouwing.

 

Wilt u het gehele boek downloaden (PDF)? Vul dan het formulier onderaan deze pagina in.

 

Fair share

Los van de discussie of je nu belasting moet betalen volgens een (strikte) uitleg van de belastingwetgeving of dat je toch ook rekening moet houden met de geest en de achterliggende gedachte van wetgeving, weet (nagenoeg) ieder- een eigenlijk wel wat zo ongeveer een fair share is. Zoals nagenoeg iedereen ook wel een idee heeft van wat goed en fout is, nog kan en niet kan, zonder dat daar nu de regels op nageslagen behoeven te worden. Hij die profiteert van allerhande overheids- en algemene voorzieningen, voelt ook wel aan dat hij daar een bijdrage aan moet leveren. Kijkt men dan voor de vraag of een belastingplichtige zijn fair share bijdraagt naar één belastingmiddel of dienen alle belastingmiddelen hierbij betrokken te worden? Wat bijvoorbeeld te denken van een DGA, waarvan zijn B.V. geen of nauwelijks vennootschapsbelasting betaalt, maar de DGA wel een aardig bedrag aan in- komstenbelasting en bijvoorbeeld door zijn hoge consumptieniveau ook veel BTW en accijnzen betaalt? Voor de belastingheffer, de overheid, is het zaak om de belastingwetgeving zodanig in te kleden dat de belastingbetaler deze snapt en de belastingmoraal ondersteunt en niet aantast. De belastingbetaler mag van de belastingheffer/de overheid de gerechtvaardigde verwachting hebben dat deze een (her)kenbaar en geloofwaardig belastingstelsel bouwt en dat wordt ingespeeld op het maatschappelijk rechtsgevoel. Dit zal ertoe bijdragen dat een belastingplichtige genegen is zijn fair share bij te dragen. Een overheid doet er verstandig aan hier rekening mee te houden, anders gaat het mis. U ziet, over fair share is ook een boek te schrijven.

Dat is evenwel niet het onderwerp van deze uitgave, dus we laten het hierbij, hoe boeiend deze discussie ook is.

 

Belastingontduiking

Belastingontduiking oftewel belastingfraude is zeer kwalijk. Bij belastingontduiking wordt door het, willens en wetens, bewust schetsen van een onjuist beeld van de werkelijkheid aan de (belasting)autoriteiten ten onrechte minder of geen belasting geheven, of wordt ten onrechte een voordeel toegekend. Denk hierbij bijvoorbeeld aan het verzwijgen van inkomsten, het niet-opgeven van vermogensbestanddelen, het ten onrechte claimen van aftrekposten, het ten onrechte claimen van regelingen waarvoor men niet in aanmerking komt, het opzetten van gefingeerde constructies, zoals bijvoorbeeld carrouselfraude in de BTW. En zo zijn er nog legio kwalijke zaken te noemen.

 

Iets anders dan belastingontduiking is belastingontwijking. Een wezenlijk verschil is dat bij belastingontwijking belastingplichtigen binnen de grenzen van de wet blijven en in beginsel ook binnen de grenzen van wat maatschappelijk aanvaard(baar) is. Dit laatste is evenwel veel lastiger, omdat daar verschillend over gedacht wordt. Daarnaast is wat maatschappelijk wel en niet kan ook tijdsgebonden en heeft elke tijd daar ook zo zijn eigen gedachten over. Wat twintig jaar geleden gebruikelijk en acceptabel was in het maatschappelijk speelveld, kan nu zo maar anders liggen. En hoe ligt het over tien jaar? Zeg het maar. PKF Wallast – Belastingafstel 7 Enfin, de gedachte is dat bij belastingontwijking binnen deze grenzen, op soms creatieve wijze, gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheden en dat al dan niet met gebruikmaking van creatieve oplossingen gebruik wordt gemaakt van zo gunstig mogelijke regelingen c.q. de zaken zo worden ingericht dat van deze regelingen gebruik gemaakt kan worden. Hierbij kan soms wat scherp aan de wind worden gezeild.

 

Een andere discussie, die hierbij nog wel eens speelt, is of de letter van de wet bepalend is of de geest van de wet. En ook dat wat kan, moet dat ook kunnen c.q. moet het dan ook uitgevoerd worden? Dat blijven boeiende discussies. Vast staat dat het belangrijk is dat richting de Belastingdienst met open vizier gewerkt wordt.

 

Besef ook dat het onderwerp breed is. In de media komt men vaak de (vermeende) uitwassen van belastingontwijking tegen. Echter ook bijvoorbeeld de huiseigenaar met een (top)hypotheek doet eraan mee. De gemiddelde Nederlander zal dit evenwel niet direct als kwalijk gedrag zien. Het valt niet alleen binnen de regels, maar het wordt ook maatschap- pelijk aanvaard dat men kan kiezen tussen het huren van een woning voor bijvoorbeeld € 1.000 per maand of het kopen van een woning met een hypotheek tegen hetzelfde maandbedrag. Koopt deze persoon de woning, dan kan hij de hypotheekrente van zijn inkomen aftrekken, zodat hij minder belasting betaalt, waarmee zijn nettowoonlasten lager uitvallen in vergelijking met het geval dat hij voor hetzelfde bedrag zou huren. Het zal duidelijk zijn dat over dit onderwerp veel te zeggen is. Ook voor wat betreft de vraag waar de grens ligt en wanneer belastingontwijking overgaat in ”ongewenste” vormen van ontwijking. Hier speelt dan ook nog het spel van het opzoeken van de (fiscaal toelaatbare) grenzen, de fiscale grensverkenning. Wat is grijs? Wat is wit (en aanvaardbaar) en wat is zwart (en onaanvaardbaar)?

 

Theoretisch valt er ook in beginsel wel wat over te zeggen. Op grond van de zogenaamde “verschillende wegenleer” staat het de belastingplichtige vrij de fiscaal voordeligste weg te kiezen om een zakelijk doel te bereiken. Wat vindt de Hoge Raad hiervan? De Hoge Raad heeft zich in de loop van de tijd gebogen over deze leer en hem niet terzijde geschoven, maar er wel diverse kanttekeningen bij geplaatst. Een rol hierbij speelt fraus legis.

 

Voor de toepassing van fraus legis dient aan een tweetal eisen te worden voldaan: (i) voor de belastingplichtige is het bereiken van belastingbesparing de enige dan wel de doorslaggevende beweegreden geweest voor het aangaan van de transactie (het motiefvereiste); én (ii) doel en strekking van de wet zouden worden miskend, als de door de belastingplichtige verlangde wetstoepassing zou worden gevolgd (het normvereiste).

 

Als voor een belastingplichtige andere wegen openstaan, die fiscaal minder gunstig zijn, betekent dat volgens de Hoge Raad niet meteen dat bij het kiezen van de fiscaal gunstigste weg het doorslaggevende motief belastingverijdeling is geweest2 . Dit wordt evenwel anders als de rechtshandelingen, die een belastingbesparing teweegbrengen, in strijd raken met het doel en de strekking van de wet. In dat geval kan, ondanks een zakelijk doel, toch worden geoordeeld dat deze weg met fraus legis kan worden bestreden. Tot dit oordeel kwam de Hoge Raad in een arrest van 19903 , inzake een bedrijfsopvolging, die werd uitgevoerd door middel van een kasgeldconstructie. De Hoge Raad kwam toen tot een geruchtmakend oordeel omtrent het motiefvereiste voor fraus legis.

 

De Hoge Raad overwoog: “Immers de omstandigheid dat aan belanghebbende en zijn vader klaarblijkelijk verschillende wegen openstonden het terugtreden van de vader van belanghebbende te regelen en tot een volledige afwikkeling van hun zaken te geraken, laat open dat bij het maken van de keuze tussen de onderscheidene mogelijkheden, gelet op de verschillende daaraan verbonden fiscale gevolgen, het ontgaan van belasting over inkomsten uit vermogen (…) de doorslaggevende beweegreden is geweest.” In een arrest uit 19944 herhaalde de Hoge Raad zijn overwegingen bij de “verschillende wegenleer”. In dit arrest betoogde belanghebbende nadrukkelijk dat het hem vrijstond de fiscaal voordeligste weg te kiezen. De reactie van de Hoge Raad was ook hier dat dit in beginsel zo was, maar dat het betoog van de belanghebbende eraan voorbijgaat dat die vrijheid haar grens vindt daar waar de in feite gevolgde weg leidt tot wetsontduiking. Onduidelijk was nog steeds wanneer een gevolgde route bij een (meer dan bijkomstig) zakelijk eindresultaat in strijd raakt met het doel en de strekking van de wet. Deze duidelijkheid gaf de Hoge Raad in een arrest uit 19955 . In dit arrest oordeelde de Hoge Raad over de “verschillende wegenleer” het volgende: “De omstandigheid dat een samenstel van rechtshandelingen, in zijn geheel bezien, strekt tot verwezenlijking van zakelijk gefundeerde doeleinden, sluit niet uit dat daarin rechtshandelingen zijn begrepen die voor het bereiken van die doeleinden niet noodzakelijk zijn en die - indien zij voor de heffing van vennootschapsbelasting zouden worden aanvaard - zouden leiden tot een willekeurige en voortdurende verijdeling van deze heffing.” Door dit door de Hoge Raad geformuleerde element van de willekeurige en voortdurende verijdeling van belastingheffing als het centrale criterium te beschouwen voor de toepassing van de “verschillende wegenleer”, wordt een systeem verkregen dat in lijn ligt met de jurisprudentie inzake fraus legis. Uit het arrest uit 1995 kan gedistilleerd worden dat nu in hoofdzaak twee elementen een rol spelen bij de vraag of een gekozen weg eventueel geblokkeerd kan worden door de fraus legis-stelling.

 

Die elementen zijn:

(i) is de rechtshandeling noodzakelijk om het beoogde eindresultaat te bereiken, en

(ii) leidt de rechtshandeling tot een willekeurige en voortdurende verijdeling van belastingheffing?

 

Samenvattend kan men zeggen dat het de belastingplichtige vrij staat de fiscaal meest voordelige weg te kiezen, zolang deze weg niet leidt tot excessen. Wat een exces is, wordt dan getoetst aan de hand van de vraag of er een niet-noodzakelijke rechtshandeling is opgenomen in het samenstel van rechtshandelingen, die zou leiden tot een willekeurige en voortdurende verijdeling van belastingheffing. Als de rechtshandelingen noodzakelijk zijn, is er geen sprake van een willekeurige en voortdurende verijdeling van belastingheffing. Zijn de rechtshandelingen niet noodzakelijk, dan moet nader worden bezien of er sprake is van een willekeurige en voortdurende verijdeling van belastingheffing.

 

1. Fraus legis is een door de Hoge Raad in het fiscale recht geïntroduceerd begrip dat ‘misbruik van recht’ verbiedt. Hiervan is sprake bij constructies, die bedoeld zijn om belasting te besparen, verder geen niet-fiscale betekenis hebben en strijdig zijn met doel en strekking van de wet.

2. Hoge Raad 13 juli 1994, nummer 29.673, BNB 1994/269, ECLI:NL:HR:1994:ZC5714,

3.Hoge Raad 27 november 1996, nummer 31.618, BNB 1997/98, ECLI:NL:HR:1996:AA1766. 3 Hoge Raad 11 juli 1990, nummer 26.306, BNB 1990/293, ECLI:NL:HR:1990:ZC4348.

4 Hoge Raad 19 januari 1994, nummer 28.646, BNB 1994/87, ECLI:NL:HR:1994:ZC5570.

5 Hoge Raad 6 september 1995, V-N 1995/3297, ECLI:NL:HR:1995:AA1683.

 

Meer lezen? Laat je e-mailadres hieronder achter en download het gehele boek.

PKF Wallast Adviesreeks - Belastingafstel

“Belastingafstel”, een gewaagde titel in het huidige tijdsgewricht zult u misschien denken, maar wellicht dat juist het huidige tijdsgewricht een goede aanleiding is om aan dit onderwerp aandacht [...]

PKF Wallast adviesreeks - Bedrijfsopvolging en bedrijfsopname

Elke ondernemer met een succesvol bedrijf zal eens te maken krijgen met het onderwerp bedrijfsopvolging of bedrijfsovername. Hierbij kunnen diverse motieven een rol spelen, zoals veranderende marktomstandigheden waardoor [...]

PKF Wallast adviesreeks - Fiscaal vriendelijk belonen

Deze uitgave in de PKFWallast Adviesreeks “Fiscaal vriendelijk belonen” maakt deel uit van een drieluik: “Fiscaal vriendelijk belonen”, “Fiscaal vriendelijk beleggen” en “Fiscaal vriendelijk ondernemen”. De boeken zijn [...]

mr. drs. R.T.E. (René) van Dijk MBV RA RV

  • Vestiging: Delft
  • Functie: Business valuator, Adviseur, Fiscalist, Accountant
  • In dienst vanaf: 1 juni 1990
  • Opleiding: Nederlands recht, bedrijfseconomie, fiscale economie en de postdoctorale opleiding accountancy aan de Erasmus Universiteit. De postdoctorale opleiding business valuation aan de Rotterdam School of Management. De postdoctorale opleiding tot gerechtelijk deskundige in Leiden. Master in Business Valuation, TIAS, Universiteit van Tilburg.
  • Expertise: Advisering van vennootschappen bij de optimalisering van hun fiscale positie. Advisering bij vastgoed-herstructureringen. Advisering bij reorganisaties, fusies en overnames en bedrijfsopvolging, waardering van bedrijven, management buy-outs en buy-ins.
  • Beroepsvereniging: NBA/NOB/NIRV
  • Mobiel telefoonnummer: +31 (0)6 55 36 27 08
BEL +31 (0)15 260 61 30

Gerelateerde publicaties

PKF Wallast Adviesreeks - Belastingafstel

“Belastingafstel”, een gewaagde titel in het huidige tijdsgewricht zult u misschien denken, maar wellicht dat juist het huidige tijdsgewricht een goede aanleiding is om aan dit onderwerp aandacht [...]

PKF Wallast adviesreeks - Bedrijfsopvolging en bedrijfsopname

Elke ondernemer met een succesvol bedrijf zal eens te maken krijgen met het onderwerp bedrijfsopvolging of bedrijfsovername. Hierbij kunnen diverse motieven een rol spelen, zoals veranderende marktomstandigheden waardoor [...]