Verkrijging (of levering) tijdens vernieuwbouw

Eind vorig jaar oordeelde de HR dat een nog te realiseren appartement in een transformatiepand onder om standigheden kwalificeert als woning voor de overdrachtsbelasting. Naar aanleiding van dit arrest buigen de auteurs zich over de vraag wanneer bij levering tijdens vernieuwbouw sprake is van een met btw belaste levering in plaats van een met overdrachtsbelasting belaste verkrijging.

Auteurs: Mr. J. Sanders jr. en M. Rang1

De zaak

Op 13 april 2016 tekende belanghebbende een koopakte, waarmee een appartementsrecht werd verkregen op de begane grond van een te ‘herontwikkelen’ pand. Het betrof een pand dat omstreeks 1991 was gebouwd als kantoorgebouw en destijds ook als zodanig in gebruik was genomen.

Toen belanghebbende op 17 oktober 2016 het appartementsrecht verkreeg bij notariële akte, waren de verbouwingswerkzaamheden nog niet voltooid. De notaris voldeed namens belanghebbende de overdrachtsbelasting,dit betrof 6% van de koopsom. Vervolgens tekende belanghebbende bezwaar aan tegen de aangifte, stellende dat een (nieuwe) woning (in aanbouw) was verkregen en dat op grond van art. 14 lid 2 Wet BRV niet 6% maar 2% overdrachtsbelasting verschuldigd was. De inspecteur daarentegen stelde dat uit de wetsgeschiedenis zou blijken dat een onroerende zaak die geen woning is, maar wordt verbouwd tot woning niet onder het 2%-tarief valt. In beroep verwijst Rechtbank Den Haag2 naar een viertal arresten van de HR van 24 februari 2017.3 Daar speelde ook de vraag wat moet worden verstaan onder ‘woning’ zoals bedoeld in art. 14 lid 2 Wet BRV. Destijds heeft de HR geoordeeld dat de wetgever noch in art. 14 lid 2 Wet BRV, noch elders nader heeft omschreven wat moet worden verstaan onder ‘woning’.

De wetgever heeft, zo overweegt de rechtbank, voor ogen gehad het lage tarief van 2% te hanteren bij een bouwwerk dat ‘naar zijn aard bestemd is voor bewoning’. In de memorie van toelichting is benadrukt dat feitelijke bewoning niet meebrengt dat het gekochte bouwwerk naar zijn aard tot bewoning is bestemd en is ook niet van belang geacht of de koper het gekochte zelf wil gaan bewonen.

‘Naar zijn aard voor bewoning bestemd’ moet worden beantwoord aan de hand van de objectieve maatstaf die zo veel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien het doel bewoning is geweest, maar het onroerend goed nadien verbouwd is om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen geacht worden de aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Als dit niet tot een duidelijke slotsom leidt dan komt mede betekenis toe aan de eisen of beperkingen die voor het (gebruik van het) bouwwerk voortvloeien uit de publiekrechtelijke voorschriften.

De vraag rijst of de onroerende zaak – die oorspronkelijk als kantoor is gebouwd – door de latere verbouwing naar aard tot woning is bestemd. Dit moet worden beoordeeld op het moment van verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende. De rechtbank oordeelt dat op het moment van verkrijging sprake was van een situatie dat het pand niet meer met beperkte aanpassingen geschikt kon worden gemaakt voor de kantoorfunctie. Omdat de gemeente toestaat dat de appartementen verschillend gebruikt (kunnen) worden – zowel woning als bedrijfsruimte – kan niet geconcludeerd worden dat het bouwwerk zijn bestemming als kantoorpand had behouden, maar ook niet dat het naar zijn aard bestemd was tot bewoning. Daarom wordt doorslaggevende betekenis toegekend aan de eisen en/of beperkingen die voor (het gebruik van) de onroerende zaak voortvloeien uit de publiekrechtelijke voorschriften. Uitgaande van de onherroepelijk geworden omgevingsvergunning tot bewoning is de onroerende zaak bestemd tot bewoning en derhalve is het tarief van 2% naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte niet toegepast.

In hoger beroep oordeelt Gerechtshof Den Haag4 dat ten tijde van de verkrijging door eiseres sprake is van een pand dat door later verrichte werkzaamheden, in samenhang met de juridische splitsing in afzonderlijke onroerende zaken, een bouwwerk is dat naar de aard tot bewoning is bestemd. Dat door de gemeente is toegestaan dat de onroerende zaak in voorkomend geval zal worden gebruikt als woning met een werk ruimte aan huis, maakt de bestemming van de aard niet anders. Niet beslissend, maar wel mede richtinggevend acht het ge rechtshof dat de aard tot bewoning bestemd in lijn is met de aanwezige opzet en tenuitvoerlegging van het transformatieplan en met de voor de verkrijging bestaande of afgegeven omgevingsvergunning.

In cassatie gaat de HR in op zijn arresten van 24 februari 2017 en overweegt dat het in die zaken ging om de vraag wanneer een pand dat oorspronkelijk als woning was gebouwd het karakter door verbouwingen heeft verloren. In die casus was niet aan de orde dat de op de bestemmingswijziging gerichte werkzaamheden aan het pand op het moment van de overdracht nog moesten worden voltooid.

In een geval als de onderhavige zaak, waarin een zakelijk recht op een (deel van een) oorspronkelijk als bedrijfs- of kantoorpand gebouwde onroerende zaak wordt overgedragen nadat reeds bouwkundige wijzigingen zijn aangebracht en voordat ook de feitelijke oplevering plaatsvindt, moet in het verlengde van de arresten van 24 februari 2017 evenzeer aansluiting worden gezocht bij het doel waarvoor het bouwwerk oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd.

De HR oordeelt dat wanneer verbouwingswerkzaamheden, ook indien zij nog niet zijn voltooid, onmiskenbaar kunnen strekken tot (op)levering van een woning de woonbestemming aanwezig is indien het onroerend goed niet meer met beperkte aanpassingen geschikt gemaakt kan worden voor het oorspronkelijke doel.

Volgens de HR kunnen de door het ge rechtshof vastgestelde feiten het oordeel dragen dat belanghebbende een zakelijk recht heeft verkregen op een deel van een onroerende zaak dat bouwkundig was voorbereid om te dienen voor bewoning. De geldende publiekrechtelijke voorschriften waren aangepast om bewoning mogelijk te maken en het pand was in een staat dat het overgedragen deel van het bouwwerk niet meer met beperkte aanpassingen geschikt kon worden gemaakt voor zijn oorspronkelijke (kantoor)functie.

Commentaar

Overdrachtsbelasting wordt geheven over de verkrijging van de juridische en/of economische eigendom van in Nederland gelegen onroerende zaken, of van een beperkt recht op die onroerende zaken.5 Het tarief voor de overdrachtsbelasting bedraagt 6%.6 Daarnaast is er een verlaagd tarief van 2% voor de verkrijging van woningen of rechten waaraan deze zijn onderworpen7.

In de onderhavige zaak was in geschil of een te realiseren appartement in een ‘transformatiepand’, dat voorheen diende als kantoor, kwaliï¬ceerde als ‘woning’ in de zin van art. 14 lid 2 Wet BRV. De HR beantwoordt die vraag evenals A-G Ettema en de feitelijke instanties – bevestigend. Wij kunnen ons hierin vinden nu reeds vaststond dat een woning en niets anders zou worden gerealiseerd. Met deze uitkomst is het wel enigszins verleidelijk aan te nemen dat ieder appartement dat wordt verkregen, terwijl de verbouwingswerkzaamheden nog in (volle) gang zijn, steevast is belast met overdrachtsbelasting en niet met btw. Dat is wat ons betreft niet het geval.

In de onderhavige zaak zijn partijen er kennelijk van uitgegaan dat ‘oud onroerend goed’ is geleverd. In dat geval is op basis van art. 11 lid 1 aanhef en sub a Wet OB 1968 geen btw verschuldigd en kan geen beroep worden gedaan op de samenloopvrijstelling, neergelegd in art. 15 lid 1 onderdeel a Wet BRV.

Het gaat enigszins tegen het gevoel in dat voor de ene belasting (de btw) ‘oud onroerend goed’ wordt geleverd terwijl voor de andere belasting (de overdrachtsbelasting) een nog te realiseren woning wordt verkregen. Gerechtshof Den Haag heeft nadrukkelijk overwogen dat het van oordeel is dat het buiten de rechtsstrijd zou treden, wanneer het zou onderzoeken of concluderen dat de samenloopvrijstelling, neergelegd in art. 15 lid 1 onderdeel a Wet BRV toepassing vindt8.

Er kan evenwel sprake zijn van een met btw belaste levering van nieuw vervaardigd onroerend goed. Er moet dan sprake zijn van een dusdanige verbouwing aan bestaand onroerend goed dat ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. De be oordeling of sprake is van vervaardiging van onroerend goed in de zin van de btw, gelet ook op de arresten van het HvJ in de zaken Van Dijk’s Boekhuis9 en, meer recent, Kozuba Premium Selection10, is een lastige. Het ontbreekt aan duidelijke praktische criteria.11 Dit met veelal verschillende zienswijzen tot gevolg, hetgeen noopt tot een herbezinning hoe voor de btw om te gaan met vernieuwbouw.

De lijn van het HvJ, uitgezet in Kozuba Premium Selection, lijkt minder strikt dan die van de HR: het herontwikkelde onroerend goed moet veranderingen van betekenis hebben ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik te wijzigen dan wel de om standigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Dat lijkt minder ver te gaan dan ‘in wezen nieuwbouw’. Er is ondertussen nieuwe jurisprudentie in de maak die dit mogelijk zal uitwijzen.12 De vraag die bij ons naar aanleiding van dit arrest opkomt, is of om te kunnen spreken van een levering van vervaardigd onroerend goed sprake moet zijn van – in casu – een appartement dat ‘af is?13 En indien dat het geval is, wanneer is een appartement ‘af’? Oftewel ‘hoe af’ moet een appartement zijn? Zoals uit de zaak Komen en Zonen Beheer blijkt, meent de Europese Commissie dat slechts sprake kan zijn van de levering van een nieuw gebouw wanneer de verbouwingswerken voltooid zijn, of ten minste zo ver gevorderd dat al een substantieel ander gebouw is ontstaan, dat in gebruik kon worden genomen.14 Het HvJ geeft in dit arrest de visie van de Europese Commissie weer, maar spreekt er geen oordeel over uit. Enkel overweegt het HvJ dat de staat van vordering van de verbouwingswerkzaamheden door de verkoper op het tijdstip van de levering (en, in voorkomend geval, het gebruik van de betrokken onroerende zaak op dat tijdstip) objectieve gegevens vormen die de stelling dat sprake is van vervaardiging van onroerend goed ondersteunen.15 Later overweegt het HvJ in het arrest Kozuba Premium Selection, na het Komen en Zonen Beheer-arrest te hebben aangehaald, dat het begrip ‘verbouwing’ met name het geval omvat dat ‘voltooide of voldoende gevorderde werkzaamheden’ hebben plaatsgevonden waarna het betrokken gebouw voor andere doeleinden zal worden gebruikt.16

Op basis van de feiten die bekend zijn in de onderhavige zaak kan niet reeds bij voorbaat worden uitgesloten dat op het moment van leveren sprake was van een in gang gezette vervaardiging van onroerend goed. De werkzaamheden waren in ieder geval verder gevorderd dan in de zaak Komen en Zonen Beheer, waar op het moment van leveren het oude gebouw slechts gedeeltelijk was gesloopt en tevens nog gedeeltelijk in gebruik was.

In de onderhavige zaak blijkt dat tot het moment van leveren de volgende werkzaamheden waren verricht: sloopwerkzaamheden, die in hoofdzaak bestonden uit het strippen van binnenwanden, systeemplafonds en vloerbedekkingen; noodzakelijke werkzaamheden voor de gebruikswijziging van het transformatiepand; en vervangen van kozijnen. Vanaf het moment van leveren resteerden de volgende werkzaamheden: monteren van staalconstructie voor balkons; gereedmaken van casco van eigen berging; gereedmaken van casco van eigen binnenwanden en kozijnen; aanleggen van elektriciteits- en verwarmingsleidingen; verrichten van stuc- en spuitwerk; plaatsen van eigen tegelwerk en de oplevering.

Of hier gesproken kan worden van ‘voldoende gevorderde werkzaamheden’ is de vraag. Het is een feitelijke be oordeling bovendien. Gelet op de beschreven werkzaamheden heeft het pand mogelijk veranderingen van betekenis ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik te wijzigen dan wel de om standigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen. Nu op het moment van leveren ‘noodzakelijke werkzaamheden voor de gebruikswijziging van het transformatiepand’ reeds waren verricht, was mogelijk ook sprake van ‘voldoende gevorderde werkzaamheden’.

1 M. Rang is werkzaam als btw-adviseur bij PKF Wallast.
2 Rechtbank Den Haag 30 november 2017, nr. SGR 17/2058.
3 HR 24 februari 2017, nr. 16/01734, HR 24 februari 2017, nr. 16/03768, en HR 24 februari 2017, nr. 16/04101.

4 Gerechtshof Den Haag 21 september 2018, nr. BK-18/00020.

5 Art. 2 Wet BRV.
6 Art. 14 lid 1 Wet BRV.
7 Art. 14 lid 2 Wet BRV.

8 Gerechtshof Den Haag 21 september 2018, nr. BK-18/00020, rechtsoverweging 5.1.
9 HvJ 14 mei 1985, zaak 139/84 (Van Dijk’s Boekhuis).
10 HvJ 16 november 2017, zaak C-308/16 (Kozuba).
11 Zie ook J. Sanders jr. in de annotatie bij HR 29 november 2019, nr. 18/04593, NLFiscaal 2019/2703.
12 Zie bijvoorbeeld Rechtbank Zeeland West-Brabant 26 februari 2019, nr. BRE 17/3002.
13 Zie ook J. Sanders jr. in de annotatie bij HR 29 november 2019, nr. 18/04593, NLFiscaal 2019/2703.
14 HvJ 12 juli 2012, zaak C-326/11 (J. J. Komen en Zonen Beheer), pt. 31.
15 HvJ 12 juli 2012, zaak C-326/11 (J. J. Komen en Zonen Beheer), pt. 34.
16 HvJ 16 november 2017, zaak C-308/16 (Kozuba), pt. 54.

Bron: 3 februari 2020 BtwBrief 2020/12