Fiscale coronareserve

In het Belastingplan 2021 is een maatregel opgenomen die het mogelijk maakt voor vennootschapsbelastingplichtigen een coronareserve te vormen. De reserve wordt gevormd ten laste van de fiscale winst 2019. Dotatie aan de reserve kan plaatsvinden voor het gehele of gedeeltelijke coronaverlies dat naar verwachting in 2020 wordt geleden. De reserve moet vrijvallen ten gunste van de fiscale winst 2020. De maatregel heeft als doel de liquiditeit van de vennootschapsbelastingplichtigen vervroegd te verbeteren. De mogelijkheid een coronareserve te vormen was reeds aangekondigd in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 mei 2020.[2] Het besluit wordt met het Belastingplan 2021 gecodificeerd.[3] Hierna worden eerst de voorwaarden voor het vormen van een coronareserve beschreven (paragraaf 2). Vervolgens worden enkele fiscale aspecten van de coronareserve onderzocht (paragraaf 3). Vervolgens wordt de invloed van de coronareserve op de jaarrekening toegelicht (paragraaf 4). Deze bijdrage eindigt met een conclusie (paragraaf 5).

2. Voorwaarden coronareserve

Een coronareserve kan alleen worden gevormd door belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting. Ondernemers onderworpen aan de inkomstenbelasting kunnen geen gebruik maken van de regeling. De belastingplichtige kan kiezen: geen, gedeeltelijk of geheel een reserve vormen voor het verwachte coronagerelateerde verlies in 2020. De voorwaarden voor het verlies zijn:
a. Er is sprake van een verwacht coronagerelateerd verlies in het boekjaar 2020.
b. Het verwachte coronagerelateerde verlies kan niet groter zijn dan het totale verlies dat de belastingplichtige verwacht over het boekjaar 2020.
c. De dotatie aan de coronareserve in het boekjaar 2019 bedraagt maximaal de winst over het boekjaar 2019 die zou gelden zonder de vorming van deze reserve.
d. De coronareserve wordt uiterlijk in het boekjaar 2020 volledig in de winst opgenomen.
e. De dotatie aan de coronareserve wordt in de aangifte vennootschapsbelasting 2019 opgenomen in de rubriek overige fiscale reserves.
Het voorgaande geldt voor belastingplichtigen die een boekjaar hebben dat gelijk is aan het kalenderjaar. Voor belastingplichtigen die een gebroken boekjaar hebben, geldt dat zij in het laatste boekjaar dat eindigt in de periode van 1 januari 2019 tot en met 31 december 2020 een coronareserve kunnen vormen.

3. Fiscale aspecten coronareserve

De toepassing van de coronareserve kan met behulp van twee voorbeelden worden geïllustreerd [4]

Voorbeeld 1

Belastingplichtige A heeft in het jaar 2019 – zonder toepassing van de fiscale coronareserve – een winst behaald van € 500.000. In het jaar 2020 wordt hij geconfronteerd met een omzetderving als gevolg van de coronamaatregelen. Hierdoor verwacht hij over dat jaar een verlies van € 650.000. A kan in dit geval in 2019 een fiscale coronareserve vormen voor een bedrag van maximaal € 500.000, aangezien de hoogte van de reserve gemaximeerd wordt op het bedrag van de winst vóór dotatie aan de fiscale coronareserve in het jaar 2019.

Voorbeeld 2

Belastingplichtige B wordt in het jaar 2020 geconfronteerd met een omzetderving als gevolg van de coronamaatregelen. Hij verwacht in de periode dat de coronamaatregelen van kracht zijn, een (coronagerelateerd) verlies te lijden van € 250.000. In de periode voordat de coronamaatregelen van kracht waren en in de periode daarna verwacht hij in totaal een winst te maken van € 300.000. B kan derhalve geen fiscale coronareserve vormen, omdat hij per saldo over het jaar 2020 geen verlies verwacht, maar een winst van € 50.000 (€ 300.000 verminderd met € 250.000).

De coronareserve kan worden gevormd voor het in 2020 verwachte verlies, voor zover het verlies verband houdt met de gevolgen van de coronacrisis. Noch in het Besluit noodmaatregelen coronacrisis noch in het Belastingplan 2021 wordt aangegeven welke verliezen verband houden met de coronacrisis. Duidelijk is dat de gemiste omzet van een horecaondernemer daaronder valt. Niet duidelijk is of waardedalingen van beleggingen daaronder vallen. Aangezien de doelstelling van de regeling het scheppen van liquiditeit voor vennootschapsbelastingplichtigen is, lijkt een ruime uitleg van het begrip coronaverlies voor de hand te liggen. Het zal voor belastingplichtigen sowieso lastig zijn het coronaverlies te schatten. De staatssecretaris heeft daar oog voor. Hij heeft aangegeven evident onredelijk gebruik van de reserve te bestrijden.

Het vormen van een coronareserve leidt ertoe dat een verlies uit 2020 in de aangifte vennootschapsbelasting 2019 tot uitdrukking wordt gebracht. Wordt geen gebruik gemaakt van de faciliteit dan kan een verlies geleden in 2020 door de carry-
back worden verrekend met fiscale winst uit 2019. Een carry-backbeschikking wordt echter pas gegeven nadat de aanslag vennootschapsbelasting 2019 definitief vaststaat en de aangifte vennootschapsbelasting 2020 is ingediend. Door een coronareserve te vormen wordt een 2020 verlies eerder verrekend. Dit kan door:
– een verzoek in te dienen om de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting te verminderen;
– een (nieuwe) aangifte vennootschapsbelasting 2019 in te dienen;
– bezwaar te maken tegen een opgelegde aanslag vennootschapsbelasting 2019.

Aan het vormen van een coronareserve kunnen nadelen verbonden zijn. Dit wordt veroorzaakt doordat het resultaat over 2019 wordt verlaagd en over 2020 wordt verhoogd. Hierdoor kan fiscale aftrek van rente worden beperkt. Op grond van de zogenaamde earningsstrippingmaatregel van art. 15b Wet VPB 1969 is de aftrek van rente afhankelijk van de hoogte van de (gecorrigeerde) winst. Toepassing van de coronareserve leidt tot minder aftrekruimte in 2019 en meer aftrekruimte in 2020.

Het vormen van een coronareserve kan ertoe leiden dat een recht op verrekening van verliezen verdampt. Verliezen zijn op grond van art. 20 Wet VPB 1969 beperkt voorwaarts verrekenbaar. Een lager resultaat in 2019 kan ertoe leiden dat een verrekenbaar verlies definitief verloren gaat.
Voorgaande nadelen zijn niet de enige situaties waarin de vorming van een coronareserve negatieve invloed kan hebben op regelingen in de vennootschapsbelasting.[5]

4. Jaarrekeningaspecten coronareserve

Een onder Titel 9 Boek 2 BW vallende rechtspersoon mag voor zijn jaarrekening, indien op hem de criteria en vereenvoudigingen van art. 2:395a BW (micro) respectievelijk art 2:396 BW (klein) van toepassing zijn, voor de waardering van zijn activa en passiva en voor de resultaatbepaling de grondslagen voor de bepaling van de belastbare winst zoals bedoeld in de Wet VPB 1969 toepassen, mits hij dan alle voor hem van toepassing zijnde fiscale grondslagen toepast. De
toepassing van deze grondslagen moet uit de toelichting van de jaarrekening blijken (art. 2:395a lid 7; art. 2:396 lid 6 BW). In het Besluit fiscale waarderingsgrondslagen zijn nadere regels omtrent het gebruik van deze grondslagen en de daarbij te geven toelichting gesteld.

Als een rechtspersoon voor de fiscale grondslagen in zijn jaarrekening heeft gekozen, kan hij ervoor kiezen om dit al dan niet met gebruikmaking van de fiscale coronareserve te doen. Het gebruik van de fiscale coronareserve is fiscaal geen verplichting. Het is daarom mogelijk de jaarrekening op te stellen op fiscale gronden zowel zonder gebruikmaking van de
fiscale coronareserve als met gebruikmaking van de fiscale coronareserve. In de winst- en verliesrekening moet de te verantwoorden belastinglast gebaseerd zijn op een berekening van de vermoedelijk over het boekjaar verschuldigde belasting. Als in de jaarrekening 2019 de fiscale coronareserve in aanmerking is genomen, ligt naar analogie met de fiscale herinvesteringsreserve verantwoording onder het eigen vermogen voor de hand. De vorming van de fiscale coronareserve
geschiedt niet via de winst- en verliesrekening.[6] Het kan natuurlijk zijn dat nadien, ten tijde van het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting 2019, de rechtspersoon tot het voortschrijdend inzicht is gekomen om in de aangifte toch geen rekening te houden met de fiscale coronareserve. Ook het omgekeerde is denkbaar: in de jaarrekening 2019 op fiscale grondslagen is geen rekening gehouden met de fiscale coronareserve vanwege het voornemen geen gebruik te maken van deze faciliteit, maar voortschrijdend inzicht doet besluiten om ten tijde van de aangifte er wel rekening mee te houden. Als de rechtspersoon zijn jaarrekening 2019 niet op grond van fiscale grondslagen opstelt, gelden de gebruikelijke grondslagen van Titel 9 Boek 2 BW en wordt in de jaarrekening 2019 geen rekening gehouden met de fiscale coronareserve. Volgens de RJ-Uiting (zie voetnoot 5) wordt dan de fiscale coronareserve niet betrokken bij de verwerking,
waardering en presentatie van de (verschuldigde en/of latente) vennootschapsbelasting.

5. Slot

In het Belastingplan 2021 is de mogelijkheid voor vennootschapsbelastingplichtigen opgenomen om in de aangifte vennootschapsbelasting 2019 een fiscale coronareserve in aanmerking te nemen. Een coronareserve maakt het mogelijk een door corona in 2020 ontstaan verlies fiscaal in 2019 te verantwoorden. Het begrip coronaverlies dient ruim te worden opgevat.
Indien een jaarrekening op grondslagen van Titel 9 Boek 2 BW wordt opgesteld, heeft de vorming van een fiscale coronareserve ten laste van de fiscale winst 2019 geen invloed op de winst en het vermogen in de jaarrekening 2019. Indien de jaarrekening 2019 op fiscale waarderingsgrondslagen wordt opgesteld, hetgeen alleen mogelijk is voor rechtspersonen als bedoeld in art. 2:395a en 2:396 BW, kan de vorming van een fiscale coronareserve in deze jaarrekening in aanmerking worden genomen.
 
Voetnoten
[1] Hans Beckman en Hans van Sonderen zijn beiden redacteur van dit tijdschrift.
[2] Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 mei 2020, Stcrt. 2020, 26066.
[3] Belastingplan 2021, Kamerstukken II 2020/21, 35572. Invoering artikel 12a bis Wet VPB 1969.
[4] Voorbeelden ontleend aan Belastingplan 2021. Memorie van toelichting, Kamerstukken II 2020/21, 35572, nr. 3, p. 44.
[5] In de memorie van toelichting bij het Belastingplan 2021 wordt bijvoorbeeld de subjectieve belastingplicht van stichtingen en verenigingen genoemd.
Kamerstukken II 2020/21, 35572, nr. 3, p. 45.
[6] Raad voor de Jaarverslaggeving RJ-Uiting 2020-8: Impact fiscale coronareserve op de jaarverslaggeving 2019

Bron: Wolters Kluwer

Datum: 10-11-2020
Auteur: Prof. mr. H. Beckman & prof. dr. J.C.M. van Sonderen
JCDI:ADS241822:1
Vakgebied(en): Ondernemingsrecht / Algemeen