Mag een belastingplichtige vertrouwen op een fiscale eenheidsbeschikking? Over die vraag buig ik me in deze bijdrage, naar aanleiding van een recente uitspraak van Gerechtshof ’s Hertogenbosch. Hoewel er om standigheden kunnen zijn waaronder een fiscale eenheid geen stand houdt, bepleit ik dat de beschikking niet mag worden gedevalueerd. In beginsel is de inspecteur gewoon gebonden aan de beschikking.
Benjamin Franklin wist het: behalve ‘death and taxes’ is niets in het leven zeker. In ‘tax’ blijkt ook maar weinig zeker. Half augustus werd een opmerkelijke uitspraak gepubliceerd van Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, waarin het belang van de fiscale eenheidsbeschikking wordt gereduceerd tot nagenoeg nul.1 Althans voor de belastingplichtige, want de mogelijkheid op basis van een afgegeven beschikking omzetbelastingschulden bij andere leden, via de hoofdelijke aansprakelijkheid, te verhalen blijft onaangetast.
De procedure
In de onderhavige zaak hebben belanghebbende en een ziekenhuis de inspecteur in januari 2008 verzocht metterugwerkende kracht aangemerkt te worden als een fiscale eenheid in de zin van art. 7 lid 4 Wet OB 1968. De inspecteur is in de maand daarop, februari 2018, aan dit verzoek tegemoetgekomen. Vier jaar later, in februari en juli 2012, heeft de inspecteur nadere informatie verzocht. Op basis van de ontvangen informatie heeft de inspecteur zich vervolgens op het standpunt gesteld dat belanghebbende en het ziekenhuis van meet af aan niet hebben voldaan aan de voorwaarden voor de vorming van een fiscale eenheid en dat belanghebbende mitsdien te weinig btw op aangifte heeft voldaan. In november 2014 heeft de inspecteur een naheffingsaanslag wegens de verschuldigde btw ter zake van de door belanghebbende aan het ziekenhuis verleende diensten opgelegd. In de volgende procedure oordeelt de rechtbank dat het
niet verenigbaar is met het doel van de beschikking en evenmin met het beginsel van formele rechtskracht indien, zoals de inspecteur bepleit, aan een afgegeven beschikking de betekenis ontvalt, wanneer na het onherroepelijk worden komt vast te staan dat deze ten onrechte is afgegeven.2 Naar het oordeel van de rechtbank kan belanghebbende een beroep doen op de beschikking. De omstandigheid dat de beschikking onterecht – en ongeclausuleerd – is afgegeven doordat de inspecteur geen kennis heeft genomen van relevante stukken komt, aldus de rechtbank, voor rekening en risico van de inspecteur.
In hoger beroep overweegt Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, onder verwijzing naar jurisprudentie van de HR3, dat de fiscale eenheid niet afhankelijk is van de wil van de betrokken belastingplichtigen, laat staan van de wil van de inspecteur. Volgens Gerechtshof ’s Hertogenbosch volgt uit het Unierecht dat doorslaggevend is of aan de materiële voorwaarden voor een fiscale eenheid is voldaan. Aan de beschikking kon belanghebbende dan ook niet de zekerheid en/of het vertrouwen ontlenen, dat zij behoorde tot een fiscale eenheid voor de btw. De beschikking biedt slechts de zekerheid dat zij op de voet van art. 43 Invorderingswet 1990 hoofdelijk aansprakelijk kan worden gesteld voor de btw die verschuldigd was door de bij beschikking vastgestelde fiscale eenheid of het ziekenhuis. Voor zover uit de wetsgeschiedenis zou kunnen worden opgemaakt dat de wetgever zou hebben beoogd dat een beschikking fiscale eenheid de belastingplichtigen zou beschermen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid de inspecteur in afwijking van de door hem gegeven beschikking (alsnog) het standpunt zou innemen dat er geen fiscale eenheid is dan, zo vervolgt Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, moet aan deze opvatting van de wetgever voorbij worden gegaan omdat het Unierecht prevaleert boven een opvatting van de nationale wetgever en/of boven een nationale bepaling die strijdig is met Unierecht. Tegen de uitspraak van Ge rechtshof ’s-Hertogenbosch is beroep in cassatie ingesteld.
Beschouwing
In de zaak gaat Gerechtshof ’s-Hertogenbosch uit van een nogal gouvernementele benadering.
Op basis van art. 7 lid 4 Wet OB 1968 kunnen natuurlijke personen en lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen indien aan de verwevenheidseisen wordt voldaan, een fiscale eenheid vormen. Voor het ontstaan van een fiscale eenheid is een beschikking van de inspecteur nodig. Deze kan op verzoek van de betrokken ondernemers dan wel op initiatief van de inspecteur worden afgegeven. Een kleine nuance is op zijn plaats: de HR heeft geoordeeld dat ondernemers ook zonder een beschikking van de inspecteur zich kunnen beroepen op het bestaan van een fiscale eenheid, indien wordt voldaan aan de verwevenheidseisen.4
De betekenis van de beschikking ter zake van de fiscale eenheid is, zoals ook blijkt uit de wetsgeschiedenis 5, gelegen in de rechtszekerheid. De beschikking beschermt belastingplichtigen tegen de mogelijkheid dat bij een verschil van mening tussen de inspecteur en hen over het bestaan van een fiscale eenheid en/of het tijdstip dat deze is ingegaan, een beslechting van dat geschil in de door de inspecteur voorgestane zin, tot gevolg zou hebben dat zij tegen hun wil als fiscale eenheid worden behandeld voor een periode gelegen vóór het moment dat de inspecteur zijn standpunt bekend heeft gemaakt.
Als inderdaad, zoals Gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelt, het ‘Unierecht’ zou ‘prevaleren’ dan creëert een beschikking alleen nog maar rechtszekerheid voor de inspecteur. Die kan namelijk bij een afgegeven beschikking eventueel onbetaald gebleven btw-schulden verhalen bij de leden van de fiscale eenheid (zelfs indien materieel gesproken nooit een fiscale eenheid heeft bestaan). Selectieve rechtszekerheid kan nooit de bedoeling zijn geweest van de wetgever. In de wetsgeschiedenis is duidelijk te lezen dat het gewenst is de totstandkoming van de fiscale eenheid in een beschikking vast te leggen ‘in verband met de rechtszekerheid van belastingplichtigen en derden’.6
Volgens Gerechtshof ’s-Hertogenbosch komt aan beginselen van formele rechtskracht en gewekt vertrouwen bij toepassing van het ‘Unierecht’ een andere betekenis toe dan in het nationale recht. Het hof verwijst in dit kader onder meer naar een arrest van het HvJ dat ziet op de toepassing van het Communautair Douanewetboek.7 De Btw-richtlijn is echter een richtlijn die door de individuele lidstaten wordt geïmplementeerd in hun nationale recht.
Volgens Vroon verliest het nationale vertrouwensbeginsel het inderdaad van het Unierechtelijk vertrouwensbeginsel, maar hij houdt een slag om de arm voor situaties dat na een uitgebreide be oordeling een beschikking is afgegeven.8
In mijn ogen moet een belastingplichtige in eerste instantie kunnen vertrouwen op een afgegeven beschikking. Ik ben een tegenstander van een uitholling van de beschikking omdat de inspecteur geen beoordeling zou kunnen hebben maken. De beschikking zou achteraf alleen als ‘onterecht afgegeven’ mogen worden aangemerkt indien blijkt dat de inspecteur op, door belastingplichtige aangedragen, onjuiste gronden een beschikking heeft afgegeven.
De verantwoordelijkheid van het afgeven van een beschikking ligt bij de inspecteur. Indien die niet weloverwogen een beschikking kan afgeven, dan zal die nader onderzoek moeten doen en de verzoeker moeten vragen om een onderbouwing. Art. 4:2 Awb verlangt niet van belanghebbende dat stukken worden gevoegd bij een verzoek om een beschikking. De inspecteur zal bij een gebrek aan informatie dus stukken moeten opvragen. Op die manier neemt de kans dat een terechte beschikking wordt afgegeven aanzienlijk toe. Zoals uit de wetgeschiedenis blijkt, heeft de wetgever zich gerealiseerd dat de gegevens die nodig zijn voor de beoordeling van een fiscale eenheid van zodanig feitelijke en specifieke aard zijn dat het voor de inspecteur moeilijk zal zijn hiervan uit eigen hoofde kennis te dragen. Het belang van duidelijkheid voor belanghebbenden is toen zwaarwegender bevonden.9
Argumenten om niet te veel waarde te hechten aan een beschikking, die veelal worden gezocht in de sfeer van aantallen en automatisering, zijn wat mij betreft niet valide. Als het praktisch onmogelijk is degelijke beschikkingen af te geven, kan net zo goed geen beschikking worden
afgegeven. Voor het doen van aangifte kunnen we dan net zo goed op zoek naar een vorm van ‘praktische afstemming’ zonder verdere status, maar dat zou echt een zwaktebod zijn.
1 Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 24 mei 2019, nr. 17/00806.
2 Rechtbank Zeeland-West-Brabant 6 oktober 2017, nr. AWB – 16 _ 9550.
3 HR 27 januari 2006, nr. 41.316 en HR 9 juni 2006, nr. 42.426.
4 HR 27-01-2006, nr. 41.316.
5 Kamerstukken II, 20.030, 1987/88, nr. 11, p. 2 en Kamerstukken II, 20.030, 1987/88, nr. 5, p. 5.
6 Kamerstukken II, 20.030, 1987/88, nr. 11, p. 2.
7 Verwezen wordt naar HvJ 7 april 2011, zaak C-153/10 (Sony Supply Chain Solutions (Europe) B.V), punt 47.
8 Zie de annotatie in NLF 2019/1983 bij Gerechtshof ’s-Hertogenbosch
9 Kamerstukken I, 20.030, 1988/89, nr. 23b, p. 4.
Bron: 31-10-2019 BtwBrief 2019/94
